行政复议是法律赋予行政相对人的一种行政救济手段。税务行政复议是解决税务行政争议的主要渠道，也是纳税人维护其合法权益的主要途径。但是，因纳税争议而提起复议有一个清税前置条件。

所谓清税前置，是指在纳税争议中，纳税人必须先缴纳税款或提供担保，才能申请行政复议，进而提起诉讼。这是《税收征管法》规定的关于纳税争议的行政复议条件，即：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人（以下统称纳税人）同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。所谓纳税争议，是指纳税人与税务机关因纳税而发生的争议，即《税务行政复议规则》所称“对征税行为不服”，征税行为包括税款、税率、滞纳金、纳税人的确认等。

《税务行政复议规则》规定，申请人对征税行为不服申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。复议 申请人如果对征税行为不服，可以选择在15天内缴清税款，或者提供税务机关认可的纳税担保，之后提起行政复议。

二、15日缴税期限为何成为复议障碍

实践中，税务机关确定的缴税期限基本都是15日。这是源于《税收征收管理法实施细则》第73条的规定。当存在纳税争议时，当事人如果在15日内缴清税款，并在缴清税款之后60日内提起行政复议，复议期限上不会存在争议。

问题就在于，很多时候，当事人未能在15日内缴清税款和滞纳金，也未能提供税务机关认可的担保。这时即使提起行政复议，复议机关也很可能会以不符合受理条件为由不予受理。也就是说，如果申请人未在15日内缴清税款，即便在15日之后缴清税款和滞纳金，复议机关也未必受理。

以笔者办理的一起复议案件为例。申请人在税务机关规定的期限内缴清了税款，但没有缴滞纳金。后来申请行政复议，复议机关要求其补正缴清滞纳金或担保的材料。在申请人缴清滞纳金并提供缴纳凭证后，复议机关受理并进行了实质审查，最后取得令申请人满意的结果。

之所以先缴税款而不缴滞纳金，是有法规依据的。一是《税收征收管理法实施细则》第73条规定的15日缴纳期限只适用于税款，并不适用于滞纳金。二是《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》明确规定“对纳税人、扣缴义务人、纳税担保人应缴纳的欠税及滞纳金不再要求同时缴纳，可以先行缴纳欠税，再依法缴纳滞纳金。”

除了缴清税款，申请人也可用提供纳税担保的方式，成就复议条件。税务机关确认纳税担保的期限，目前并没有明确规定。因此，复议申请人如果在15日内提供纳税担保，并且被税务机关确认（而不论什么时候确认），也可以申请行政复议，复议期限自税务机关确认担保之日起算。

实践中常常遇到税务机关对申请人提交的纳税担保不置可否，这种情况就容易产生争议。个人认为，如果纳税担保没有被确认，纳税机关也应出具不予确认的文书，并且从申请人提供担保之日至不予确认之日这一期间不应包含在责令缴纳税款的期限内。

三、从吉林银行案看法院如何裁决

国家税务总局长春市税务局与吉林银行股份有限公司税务行政复议案【（2019）吉01行终30号】

2018年7月4日，长春市国税局第三稽查局（以下简称稽查局）向吉林银行送达65号《税务处理决定书》：“……限你（单位）自收到本决定书之日起15日内到长春市南关区国家税务局将上述税款（182,582,093.61元）及滞纳金缴纳入库，并按照规定进行相关账务调整。逾期未缴清的，将依照《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定强制执行。你（单位）若同我局（所）在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起60日内依法向长春市国家税务局申请行政复议。”

2018年7月19日，稽查局又作出77号《税务事项通知书》，限2018年8月3日前缴纳前述税款及滞纳金。

2018年8月6日，稽查局作出3号《催告书》，要求在2018年8月16日前缴纳前述款项。逾期仍未履行义务的，将依法强制执行。

2018年8月15日，吉林银行缴清税款及滞纳金； 2018年10月8日向长春市国税局申请行政复议。

2018年10月12日，长春市国税局作出《不予受理行政复议申请决定书》载明：吉林银行的行政复议申请超过法定申请期限，决定不予受理。

吉林银行不服该行政复议决定，向长春市南关区人民法院提起诉讼。法院判决撤销了长春市税务局作出的《不予受理行政复议申请决定书》。

一审法院认为：税务机关先后作出的三份文书均属于根据法律法规确定的期限，且限定的缴纳期限不同，吉林银行按照催告书限定的缴纳期限于2018年8月15日缴纳税款，故申请复议的期限应自缴纳税款之日起计算60日，吉林银行于2018年10月8日申请复议，符合法律规定，长春市国税局应予受理。

判决后，长春市国税局不服，向长春市中级人民法院提起上诉称：稽查局依据不同法律规定对吉林银行作出的三份税务文书具有不同的法律性质，吉林银行不服相应税务文书和行政行为应当依法分别行使救济权利。三份税务文书中的缴税期限具有不同功能、目的，相互之间不存在覆盖与替代的可能性。《税务事项通知书》与《催告书》均不具有改变、延长《税务处理决定书》确定的缴税期限的法律效力，有关《税务处理决定书》的复议期限仍应当以该决定书所确定的缴纳期限届满之日为起点计算。被上诉人不服《税务处理决定》应当在处理决定规定的期限内缴清税款、滞纳金或者提供纳税担保后申请行政复议，其此后缴清税款、滞纳金已不符合对《税务处理决定》提起行政复议的受理条件。

二审法院认为：

1、关于税务行政复议申请期限的起算点问题

根据行政复议法的规定，一般行政复议案件的复议申请期限的起算点应当从“自知道该具体行政行为之日起”开始计算。从《税收征管法》及《税务行政复议规则》可知，税务行政复议的起算点应当从“缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保之日起”而不是“自知道该具体行政行为之日起”开始计算，亦不是从《税务处理决定书》所确定的缴纳期限届满之日起计算。因此，长春市国税局以“吉林银行的行政复议申请超过法定申请期限”为由决定不予受理错误。

2、关于税务行政复议申请的前提条件问题

《税收征管法》第88条设定了申请税务行政复议的前提条件，因此，本案争议的实质不是“申请期限”而是“申请条件”，即“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议”的适用问题。对“依照税务机关的纳税决定缴纳税款及滞纳金”可能会产生不同理解：一是法定的60日复议申请期限不能被变相缩短，申请条件与申请期限不能混同，只要按照纳税决定缴清税款或者提供相应担保就符合税务行政复议的申请条件；二是申请条件不仅要求按照纳税决定缴清税款或者提供相应担保而且必须是在要求的时限内（本案为15天）缴清税款或者提供相应担保，逾期缴清税款或者提供相应担保，即使纳税决定违法也不允许通过申请行政复议进行纠正。

我们认为，虽然规章将15天期限作为行政复议申请条件的规定是否与上位法要求相符不是本案讨论范畴，但是由于本案税务机关向吉林银行发出的法律文书确定了不同的缴税期限，吉林银行理解为应按连续的、一个税收征管行为对待，按照最后确定的缴费期限衡量是否享有申请复议的权利且已缴清税款。针对本案具体情形，在法律、法规没有明确规定的情况下，应按照有利于行政相对人的原则作出是否享有申请税务行政复议权利的判断。

需要说明的是，即使对税务处理决定、税务事项通知以及催告行政行为不服应分别行使救济权利，也应进行合法性审查，且合法性审查的对象都会牵扯到对税务处理决定的合法性进行审查问题。

最终，二审法院判决驳回了长春市国税局的上诉，维持原判。

应该说，长春市国税局的上诉理由也有道理。《催告书》与税务处理决定、税务事项通知确实不一样。根据行政强制法的规定，当事人收到催告书后有权进行陈述和申辩，但是没有就催告书单独申请行政复议或提起行政诉讼的规定。原因是催告书属于为强制执行作准备的程序性（过程性）行政行为，不直接设定、变更或终局确定当事人的实体权利义务，原则上不属于行政复议与行政诉讼的受案范围。当事人可以对之前作出的税务处理决定或税务事项通知申请复议，也可以等到催告后就税务机关出具的行政强制决定申请行政复议或提起行政诉讼。

但是，稽查局作出的第二份税务文书，尽管税务机关在功能上对两种税务文书作了区分，但在履行期限上，后一份文书具有覆盖前一份文书的作用。即7月19日作出的《税务事项通知书》，在履行期限上覆盖了7月4日的《税务处理决定书》。也就是说，吉林银行如果在8月3日前缴纳税款和滞纳金，其60日内提起行政复议应没有什么争议。

事实是，吉林银行是在8月15日缴清税款及滞纳金，10月8日申请复议。是否就意味着吉林银行丧失了行政救济权即本案的行政复议权呢？答案是否定的。

抛开稽查局要求在15日内缴纳如此巨额的税款及滞纳金是否合理不谈。《税务行政复议规则》规定的“必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金”隐含的逻辑是，税务机关确定的税额、期限是合法的，并且是合理的前提下（合理行政原则），申请人才必须缴纳。在当事人不服征税决定的情况下，如何才能判定税务机关是“根据法律、法规确定的税额、期限”作出征税决定的呢？显然是需要相关裁判机构审查后才能判定。税务行政复议机关，也是作出税务行政行为的上级机关，本身就具有纠正下级税务机关错误、保护纳税人合法权益的职责，而不应一味从程序上回避实体上可能存在的错误。

就像二审法院说的那样，正确的税务行政行为没有必要规避行政复议的合法性审查，错误的税务行政行为有必要接受税务行政复议的监督。按照合理行政、程序正当的基本要求，设定税务行政复议前提条件的目的应当是防止纳税义务人利用复议程序期间转移财产规避税收征管以及保证税款及时入库，而不能是通过设置苛刻条件而将税务行政复议申请拒之门外。这也是《行政复议法》和《行政诉讼法》的立法目的，即“防止和纠正违法的或者不当的行政行为，保护公民、法人和其他组织的合法权益，监督和保障行政机关依法行使职权，推进法治政府建设。”

四、结语